Il ricorso cumulativo nel processo tributario

Il ricorso cumulativo nel processo tributario si ha in pratica quando un ricorrente impugna più atti attraverso un unico ricorso. Questo tipo di ricorso è caratterizzato dall'interdipendenza logica tra gli atti impugnati e dall'identità dell'oggetto. Un esempio tipico è un ricorso unico contro la stessa imposta per annualità diverse.
Un'altra forma di ricorso è il ricorso collettivo, che si ha quando più parti ricorrenti presentano un unico ricorso contro differenti atti notificati a ciascuna di esse. Questo tipo di ricorso è ammissibile se le posizioni dei vari ricorrenti sono sostanzialmente omogenee e non in contrasto tra loro, come nel caso di contribuenti coobbligati al pagamento in via solidale. La normativa di riferimento non si trova nel Decreto Legislativo 31 dicembre 1992, n.
546. Gli articoli 18 e 29 D.Lgs. 546/92 di stabiliscono che il ricorso deve indicare "l'atto impugnato" e non "gli atti impugnati", il che ha portato a interpretazioni restrittive sulla possibilità di presentare ricorsi cumulativi. Tuttavia, la giurisprudenza e la dottrina hanno ritenuto applicabili al processo tributario gli articoli 103 e 104 Codice di Procedura Civile, che consentono la proposizione di una pluralità di domande contro la stessa parte, anche se non connesse tra loro. L'estensione della disciplina del codice di procedura civile è legittimata peraltro dall'art. 1, c. 2, D.Lgs. 546/92, che prevede l'applicazione delle norme del Codice di Procedura Civile al processo tributario.

Gli orientamenti interpretativi in materia di ricorsi cumulativi sono stati vari e talvolta contrastanti. Da un lato, alcune interpretazioni restrittive hanno sostenuto che il processo tributario, essendo un processo di impugnazione d'atto, non ammette la possibilità di ricorsi cumulativi, se non nei casi espressamente previsti dalla legge. Questo approccio è stato adottato per evitare complicazioni procedurali e garantire una maggiore chiarezza e specificità nei ricorsi. Dall'altro lato, un orientamento più permissivo, da considerare prevalente, ha sostenuto che, in virtù dell'applicazione degli articoli 103 e 104 del Codice di Procedura Civile, i ricorsi cumulativi dovrebbero essere ammessi per ragioni di economia processuale e per evitare la frammentazione delle controversie. Questo approccio è stato spesso adottato dalla giurisprudenza di legittimità, che ha ritenuto ammissibili i ricorsi cumulativi in considerazione della connessione logica e oggettiva tra gli atti impugnati.
L'interpretazione della giurisprudenza è ampiamente favorevole all'ammissione dei ricorsi cumulativi nel processo tributario. La Corte di Cassazione, Sezione V, (cfr Ordinanze 10 giugno 2021 n. 16283 e 16284) ha affermato l'ammissibilità nel processo tributario della proposizione di un unico ricorso cumulativo avverso più atti di accertamento. La legittimità del ricorso cumulativo viene correlata all'operatività dell'art. 104 c.p.c., secondo cui "contro la stessa parte possono proporsi nel medesimo processo più domande anche non altrimenti connesse".
L'applicabilità di tale disposizione al processo tributario deriva dal rinvio fatto dal D.Lgs. 546/92, art. 1, comma 2, alle norme del c.p.c. per quanto non disposto dal decreto e nei limiti della loro compatibilità con le norme dello stesso. La Corte ha sottolineato che con un unico ricorso sono ammesse una pluralità di domande anche con connesse tra loro, mantenendo però l'autonomia delle singole questioni trattate che hanno una loro autonoma definizione alla conclusione del giudizio.

Nella sentenza n. 4629 del 9 marzo 2016 della Corte di Cassazione ha affrontato la questione del ricorso collettivo-cumulativo, dove più parti hanno impugnato con un unico ricorso gli atti riscossivi loro singolarmente notificati. La Corte ha riconosciuto la piena cittadinanza nell'ordinamento del processo tributario dell'istituto del litisconsorzio facoltativo, regolato dall'art. 103 c.p.c., sia nella forma del litisconsorzio facoltativo proprio che in quella del litisconsorzio facoltativo improprio. La giurisprudenza ha sottolineato la compatibilità del litisconsorzio ex parte actoris con la struttura impugnatoria del procedimento tributario, confermando la possibilità di un ricorso collettivo-cumulativo. Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione, con la Sentenza n. 3692/2009, hanno affermato l'ammissibilità del ricorso cumulativo nel processo tributario, correlando tale ammissibilità all'art. 104 c.p.c. La sentenza ha ribadito che contro la stessa parte possono proporsi nel medesimo processo più domande anche non altrimenti connesse, e che tale disposizione è applicabile al processo tributario in virtù del rinvio operato dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 1, comma 2 (conformi, Cass. sentenza n. 4490 del 2013) Più incerta, invece, la posizione della Corte di Cassazione espressa Sentenza n. 10578 del 2010 che, pur confermando l'ammissibilità del ricorso cumulativo nel processo tributario, ribadendo i principi espressi nelle precedenti sentenze e ordinanze, ha mostrato maggiore cautela con riferimento ai ricorsi cumulativi impropri, laddove questi, promossi da una pluralità di soggetti, abbiamo ad oggetto le medesime questioni di diritto ma non i medesimi fatti storici. In particolare, a tale ultimo proposito, la Suprema Corte si esprime così “nel processo tributario non è ammissibile la proposizione di un ricorso collettivo (proposto da più parti) e cumulativo (proposto nei confronti di più atti impugnabili) da parte di una pluralità di contribuenti titolari di distinti rapporti giuridici d'imposta, ancorché gli stessi muovano identiche contestazioni, in quanto in tale giudizio, a natura precipuamente impugnatoria, la
necessità di uno specifico e concreto nesso tra l'atto impositivo che forma oggetto del ricorso e la contestazione
del ricorrente, così come richiesto dall'art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992, impone, indefettibilmente, che tra le cause intercorrano questioni comuni non solo in diritto ma anche in fatto e che esse non siano soltanto uguali in astratto ma attengano altresì ad un identico fatto storico da cui siano determinate le impugnazioni dei contribuenti con la conseguente virtuale possibilità di un contrasto di giudicati in caso di decisione non unitaria”
Successivamente la Suprema Corte, con la sentenza n. 25549 del 31 agosto 2023 ha ritenuto il precedente orientamento orientamento “ingiustificatamente restrittivo” e che finisse per “circoscrivere arbitrariamente il campo d'applicazione della norma processuale” senza trovare alcuna giustificazione nelle peculiarità del processo tributario. Quindi, secondo tale ultimo orientamento, la diversità del fatto storico è compatibile con il rapporto di connessione presupposto dall'art. 103 c.p.c. se il rapporto si integra sia sotto il profilo del petitum sia per quello della causa petendi.
In altre parole, secondo tale ultimo orientamento della Cassazione l'ammissibilità del ricorso cumulativo e collettivo è subordinata alla soluzione di identiche questioni di diritto indipendentemente dall'identità del fatto
storico.