ABSTRACT
L'Agenzia delle Entrate ha avviato, nel 2025-2026, un nuovo filone di controlli sui crediti d'imposta da Superbonus 110% ed Ecobonus maturati tra il 2020 e il 2023, contestando ai General Contractor la non agevolabilità del margine di subappalto e delle spese professionali riaddebitate al committente. Il presente contributo analizza la fondatezza giuridica di tale pretesa erariale alla luce del dato normativo primario (artt. 119 e 121 D.L. 34/2020 e art. 2-ter D.L. 11/2023), della prassi amministrativa ufficiale (Circ. n. 24/E/2020, Risoluzione n. 60/E/2020, Interpelli nn. 254, 261/2021 e 480/2021, Circ. n. 23/E e 33/E/2022) e degli orientamenti giurisprudenziali più recenti. La conclusione è che la contestazione appare priva di base normativa e in frontale contrasto con la prassi dell'Agenzia stessa, con conseguente vulnerabilità dell'atto di recupero sotto plurimi profili.
1. Il contesto: la nuova ondata di controlli sui crediti edilizi
A distanza di tre anni dall'avvio del regime di cessione dei crediti fiscali ex art. 121 D.L. 34/2020, l'attività di controllo dell'Agenzia delle Entrate e della Guardia di Finanza si è orientata su un nuovo bersaglio: le imprese che hanno operato quali General Contractor (GC) negli interventi agevolati da Superbonus 110% ed Ecobonus, prevalentemente nel segmento condominiale.
Dopo una prima fase (2022-2024) incentrata sulle frodi in senso stretto – cantieri inesistenti, fatture false, catene di cessione anomale, per un totale di sequestri prossimo ai 9,3 miliardi di euro – il Fisco ha spostato il fuoco su operazioni nelle quali i lavori sono stati effettivamente eseguiti, le asseverazioni depositate e i visti di conformità regolarmente rilasciati. Il nuovo filone di indagini riguarda la composizione del corrispettivo corrisposto al General Contractor.
La tesi accertativa, in sintesi, è la seguente: la differenza tra il costo di subappalto sostenuto dal General Contractor e il prezzo fatturato al committente (markup), nonché le parcelle professionali ribaltate al committente senza aggravio di margine, costituirebbero remunerazione di una «mera attività di coordinamento», estranea ai costi direttamente imputabili alla realizzazione dell'intervento agevolato e come tale non ricompresa nella base su cui maturare il credito.
La questione, che investe potenzialmente migliaia di operatori e importi di rilievo, merita un'analisi rigorosa del quadro normativo e della prassi, cui si affianca l'esame degli orientamenti giurisprudenziali disponibili.
Dopo una prima fase (2022-2024) incentrata sulle frodi in senso stretto – cantieri inesistenti, fatture false, catene di cessione anomale, per un totale di sequestri prossimo ai 9,3 miliardi di euro – il Fisco ha spostato il fuoco su operazioni nelle quali i lavori sono stati effettivamente eseguiti, le asseverazioni depositate e i visti di conformità regolarmente rilasciati. Il nuovo filone di indagini riguarda la composizione del corrispettivo corrisposto al General Contractor.
La tesi accertativa, in sintesi, è la seguente: la differenza tra il costo di subappalto sostenuto dal General Contractor e il prezzo fatturato al committente (markup), nonché le parcelle professionali ribaltate al committente senza aggravio di margine, costituirebbero remunerazione di una «mera attività di coordinamento», estranea ai costi direttamente imputabili alla realizzazione dell'intervento agevolato e come tale non ricompresa nella base su cui maturare il credito.
La questione, che investe potenzialmente migliaia di operatori e importi di rilievo, merita un'analisi rigorosa del quadro normativo e della prassi, cui si affianca l'esame degli orientamenti giurisprudenziali disponibili.
2. Il modello operativo del General Contractor Superbonus
Il successo del modello General Contractor nel contesto del Superbonus non è frutto di un'invenzione speculativa, bensì la risposta razionale a un incentivo strutturalmente complesso. Per consentire al condominio committente di beneficiare dello sconto in fattura sull'intera gamma delle spese agevolabili, era necessario che ogni singolo fornitore – impresa edile, progettista, direttore dei lavori, asseveratore – accettasse di applicare lo sconto e di cedere il credito corrispondente. Coordinare questa pluralità di soggetti era operativamente arduo e finanziariamente rischioso per un condominio privo di struttura gestionale adeguata.
Il General Contractor ha risolto questo problema assumendo un duplice ruolo: da un lato, appaltatore diretto dei lavori edili e impiantistici con applicazione in fattura dello sconto; dall'altro, mandatario del committente per il pagamento dei professionisti tecnici (progettista, DL, asseveratori, vistatore), con successivo riaddebito delle parcelle al committente e applicazione dello sconto anche su tali importi. Il GC si faceva inoltre carico della gestione del rapporto con la banca cessionaria, sopportando gli oneri di attualizzazione del credito ceduto.
Questo schema – che l'Agenzia delle Entrate aveva espressamente esaminato e validato negli interpelli del 2021 – ha consentito ai condomini di accedere al bonus 110% sull'intero costo dell'intervento con un unico interlocutore contrattuale. Il corrispettivo complessivo fatturato dal GC al committente incorporava dunque: le lavorazioni dirette; il costo delle lavorazioni subappaltate con il relativo markup imprenditoriale; e le parcelle professionali ribaltate in misura corrispondente al costo sostenuto.
Il General Contractor ha risolto questo problema assumendo un duplice ruolo: da un lato, appaltatore diretto dei lavori edili e impiantistici con applicazione in fattura dello sconto; dall'altro, mandatario del committente per il pagamento dei professionisti tecnici (progettista, DL, asseveratori, vistatore), con successivo riaddebito delle parcelle al committente e applicazione dello sconto anche su tali importi. Il GC si faceva inoltre carico della gestione del rapporto con la banca cessionaria, sopportando gli oneri di attualizzazione del credito ceduto.
Questo schema – che l'Agenzia delle Entrate aveva espressamente esaminato e validato negli interpelli del 2021 – ha consentito ai condomini di accedere al bonus 110% sull'intero costo dell'intervento con un unico interlocutore contrattuale. Il corrispettivo complessivo fatturato dal GC al committente incorporava dunque: le lavorazioni dirette; il costo delle lavorazioni subappaltate con il relativo markup imprenditoriale; e le parcelle professionali ribaltate in misura corrispondente al costo sostenuto.
3. Il quadro normativo: nessuna norma esclude il margine d'impresa
3.1 L'art. 119, comma 15, D.L. 34/2020
La disposizione cardine è l'art. 119, comma 15, D.L. 34/2020, il quale stabilisce che «rientrano tra le spese detraibili per gli interventi di cui al presente articolo quelle sostenute per il rilascio delle attestazioni e delle asseverazioni [...] e del visto di conformità». La norma individua come unico criterio di ammissibilità il fatto che la spesa sia «sostenuta» dal contribuente in connessione con l'intervento agevolato; non introduce alcuna distinzione tra costo industriale «vivo» e utile d'impresa, né tra prestazione diretta e prestazione subappaltata.
Sul piano esegetico, il termine «spese sostenute» ha una valenza ampia nella giurisprudenza tributaria: comprende l'intero esborso effettivamente sopportato dal beneficiario, indipendentemente dalla struttura contrattuale sottostante e dalla ripartizione del valore tra i soggetti della filiera esecutiva. Non vi è nella norma alcun appiglio testuale per la scissione del corrispettivo GC in una quota «agevolabile» (costo vivo) e una quota «non agevolabile» (coordinamento e markup).
3.2 L'art. 121, comma 1-ter, D.L. 34/2020
Il comma 1-ter – che subordina la fruizione del credito all'acquisizione del visto di conformità e dell'asseverazione di congruità delle spese – è stato introdotto, con funzione anti-frode, per verificare che ogni importo fatturato rientri nei massimali stabiliti dai prezzari ministeriali. La ratio della norma è dunque quella di contenere le spese entro limiti di congruità predeterminati, non di scindere il corrispettivo dell'appaltatore in componenti di diversa natura giuridica.
L'asseverazione di congruità attesta che il corrispettivo complessivo – comprensivo del margine imprenditoriale dell'appaltatore – è congruo rispetto ai prezzari: se l'asseverazione è stata rilasciata e il visto di conformità ottenuto, il meccanismo di garanzia previsto dal legislatore ha già operato. Contestare ex post la non agevolabilità del markup equivale a sovrapporre un filtro ulteriore che la norma non prevede e che vanifica la stessa funzione del meccanismo asseverativo.
3.3 L'art. 2-ter D.L. 11/2023: l'interpretazione autentica
Il punto più solido della difesa del General Contractor è l'art. 2-ter, comma 1, lettera b), D.L. 16 febbraio 2023, n. 11, che ha espressamente chiarito in via di interpretazione autentica che «l'indicazione di tali spese nel computo metrico e nelle asseverazioni di congruità [...] costituisce una mera facoltà e non un obbligo».
La finalità dichiarata della norma è «garantire la certezza del diritto e di prevenire e ridurre il contenzioso»: il legislatore ha quindi inteso bloccare preventivamente un filone di contestazioni basate su difetti formali di documentazione, rafforzando la tutela dell'affidamento dei contribuenti. Se le spese professionali sono agevolabili anche quando non dettagliate nel computo metrico, a fortiori lo sono quando risultino documentate nelle fatture e nei contratti. Affermare il contrario – come fa l'Ufficio contestando il riaddebito delle parcelle – equivale ad attribuire rilevanza accertativa a una distinzione che l'interprete autentico ha espressamente neutralizzato.
La disposizione cardine è l'art. 119, comma 15, D.L. 34/2020, il quale stabilisce che «rientrano tra le spese detraibili per gli interventi di cui al presente articolo quelle sostenute per il rilascio delle attestazioni e delle asseverazioni [...] e del visto di conformità». La norma individua come unico criterio di ammissibilità il fatto che la spesa sia «sostenuta» dal contribuente in connessione con l'intervento agevolato; non introduce alcuna distinzione tra costo industriale «vivo» e utile d'impresa, né tra prestazione diretta e prestazione subappaltata.
Sul piano esegetico, il termine «spese sostenute» ha una valenza ampia nella giurisprudenza tributaria: comprende l'intero esborso effettivamente sopportato dal beneficiario, indipendentemente dalla struttura contrattuale sottostante e dalla ripartizione del valore tra i soggetti della filiera esecutiva. Non vi è nella norma alcun appiglio testuale per la scissione del corrispettivo GC in una quota «agevolabile» (costo vivo) e una quota «non agevolabile» (coordinamento e markup).
3.2 L'art. 121, comma 1-ter, D.L. 34/2020
Il comma 1-ter – che subordina la fruizione del credito all'acquisizione del visto di conformità e dell'asseverazione di congruità delle spese – è stato introdotto, con funzione anti-frode, per verificare che ogni importo fatturato rientri nei massimali stabiliti dai prezzari ministeriali. La ratio della norma è dunque quella di contenere le spese entro limiti di congruità predeterminati, non di scindere il corrispettivo dell'appaltatore in componenti di diversa natura giuridica.
L'asseverazione di congruità attesta che il corrispettivo complessivo – comprensivo del margine imprenditoriale dell'appaltatore – è congruo rispetto ai prezzari: se l'asseverazione è stata rilasciata e il visto di conformità ottenuto, il meccanismo di garanzia previsto dal legislatore ha già operato. Contestare ex post la non agevolabilità del markup equivale a sovrapporre un filtro ulteriore che la norma non prevede e che vanifica la stessa funzione del meccanismo asseverativo.
3.3 L'art. 2-ter D.L. 11/2023: l'interpretazione autentica
Il punto più solido della difesa del General Contractor è l'art. 2-ter, comma 1, lettera b), D.L. 16 febbraio 2023, n. 11, che ha espressamente chiarito in via di interpretazione autentica che «l'indicazione di tali spese nel computo metrico e nelle asseverazioni di congruità [...] costituisce una mera facoltà e non un obbligo».
La finalità dichiarata della norma è «garantire la certezza del diritto e di prevenire e ridurre il contenzioso»: il legislatore ha quindi inteso bloccare preventivamente un filone di contestazioni basate su difetti formali di documentazione, rafforzando la tutela dell'affidamento dei contribuenti. Se le spese professionali sono agevolabili anche quando non dettagliate nel computo metrico, a fortiori lo sono quando risultino documentate nelle fatture e nei contratti. Affermare il contrario – come fa l'Ufficio contestando il riaddebito delle parcelle – equivale ad attribuire rilevanza accertativa a una distinzione che l'interprete autentico ha espressamente neutralizzato.
4. La prassi amministrativa: un orientamento uniforme e mai revocato
Il dato forse più dirompente della vicenda è che l'Agenzia delle Entrate, a livello centrale, ha già fornito risposta alla questione oggi contestata dai propri uffici periferici – e quella risposta è diametralmente opposta alla pretesa accertativa.
4.1 Le fonti favorevoli (2020-2022)
Il percorso di prassi si articola come segue:
Circolare n. 23/E del 2022: generalizza i criteri degli interpelli precedenti e statuisce che lo schema contrattuale tra committente e GC «non rileva ai fini della detrazione»; è escluso dall'agevolazione solo il corrispettivo per la «mera attività di coordinamento» in quanto tale, intendendosi con tale espressione la sola funzione di intermediazione pura, non la funzione organizzativa e imprenditoriale propria dell'appaltatore.
4.2 Le interpretazioni del 2025: nessun mutamento retroattivo
Le risposte a interpello nn. 104, 105 e 106 del 2025, emanate in applicazione dell'art. 1, comma 5, D.L. 39/2024, si limitano a circoscrivere il concetto di «spese sostenute» ai fini della deroga al blocco delle opzioni post-30 marzo 2024. Esse non negano la detraibilità delle spese professionali e dei margini per i periodi 2020-2023 e non costituiscono mutamento ufficiale di orientamento sulla disciplina applicabile a quegli anni.
È pertanto errato – e metodologicamente scorretto – richiamare tali documenti per sostenere, in via retroattiva, l'inagevolabilità di voci di spesa che la prassi 2020-2022 aveva pacificamente incluso nella base agevolabile. Il principio dell'irretroattività delle norme tributarie sfavorevoli, codificato all'art. 3 della L. 212/2000, opera a fortiori quando la «novità» interpretativa non proviene nemmeno da una norma primaria, ma da una risposta a interpello su fattispecie parzialmente distinta.
4.3 Il paradosso accertativo
Emerge dunque un paradosso di non secondaria gravità: gli uffici periferici dell'Agenzia delle Entrate stanno contestando, con avvisi di recupero, uno schema operativo che gli organi centrali della medesima Agenzia avevano espressamente validato in plurime sedi ufficiali nel triennio 2020-2022. I contribuenti colpiti hanno strutturato la propria attività commerciale confidando su una prassi consolidata, pubblicamente accessibile e mai formalmente revocata.
Questa circostanza non è irrilevante sul piano giuridico: si tratta di una violazione del principio di coerenza applicativa, che impone all'Amministrazione di motivare in modo rafforzato qualsiasi revirement interpretativo e, soprattutto, di non applicarlo retroattivamente a condotte conformi alla prassi precedente.
4.1 Le fonti favorevoli (2020-2022)
Il percorso di prassi si articola come segue:
- Circolare n. 24/E del 2020: qualifica come detraibili «le spese sostenute per il rilascio del visto di conformità nonché delle attestazioni e delle asseverazioni», ricomprendendo nell'agevolazione tutte le spese tecniche connesse all'intervento, senza distinguere tra quota-lavori e quota-coordinamento.
- Risoluzione n. 60/E del 2020: ribadisce che l'opzione per sconto o cessione opera sull'intero corrispettivo fatturato, senza alcuna scomposizione tra costi vivi e utile d'impresa.
- Risposta a interpello n. 254/2021: riconosce espressamente che, nell'ambito di un contratto unico con un contraente generale, «gli ulteriori servizi connessi alla realizzazione dei lavori» – ivi incluse le attività di coordinamento – rientrano tra i costi agevolabili, purché riferibili all'intervento e documentati.
- Risposta a interpello n. 261/2021: affronta il caso del GC che, in mandato senza rappresentanza, anticipa i compensi dei professionisti e li riaddebita al committente, affermando che tali importi «possono essere inclusi nello sconto in fattura» se inerenti e rispettosi dei massimali. Nessuna distinzione viene introdotta tra quota-lavori e quota-coordinamento.
- Risposta a interpello n. 480/2021: conferma che, nel caso di contratto «chiavi in mano» con unico fornitore, rientrano nell'agevolazione i compensi professionali necessari alla gestione e le spese funzionali allo svolgimento dei lavori.
Circolare n. 23/E del 2022: generalizza i criteri degli interpelli precedenti e statuisce che lo schema contrattuale tra committente e GC «non rileva ai fini della detrazione»; è escluso dall'agevolazione solo il corrispettivo per la «mera attività di coordinamento» in quanto tale, intendendosi con tale espressione la sola funzione di intermediazione pura, non la funzione organizzativa e imprenditoriale propria dell'appaltatore.
4.2 Le interpretazioni del 2025: nessun mutamento retroattivo
Le risposte a interpello nn. 104, 105 e 106 del 2025, emanate in applicazione dell'art. 1, comma 5, D.L. 39/2024, si limitano a circoscrivere il concetto di «spese sostenute» ai fini della deroga al blocco delle opzioni post-30 marzo 2024. Esse non negano la detraibilità delle spese professionali e dei margini per i periodi 2020-2023 e non costituiscono mutamento ufficiale di orientamento sulla disciplina applicabile a quegli anni.
È pertanto errato – e metodologicamente scorretto – richiamare tali documenti per sostenere, in via retroattiva, l'inagevolabilità di voci di spesa che la prassi 2020-2022 aveva pacificamente incluso nella base agevolabile. Il principio dell'irretroattività delle norme tributarie sfavorevoli, codificato all'art. 3 della L. 212/2000, opera a fortiori quando la «novità» interpretativa non proviene nemmeno da una norma primaria, ma da una risposta a interpello su fattispecie parzialmente distinta.
4.3 Il paradosso accertativo
Emerge dunque un paradosso di non secondaria gravità: gli uffici periferici dell'Agenzia delle Entrate stanno contestando, con avvisi di recupero, uno schema operativo che gli organi centrali della medesima Agenzia avevano espressamente validato in plurime sedi ufficiali nel triennio 2020-2022. I contribuenti colpiti hanno strutturato la propria attività commerciale confidando su una prassi consolidata, pubblicamente accessibile e mai formalmente revocata.
Questa circostanza non è irrilevante sul piano giuridico: si tratta di una violazione del principio di coerenza applicativa, che impone all'Amministrazione di motivare in modo rafforzato qualsiasi revirement interpretativo e, soprattutto, di non applicarlo retroattivamente a condotte conformi alla prassi precedente.
5. Gli orientamenti giurisprudenziali
5.1 Giurisprudenza di legittimità
La Corte di cassazione non ha ancora affrontato la specifica questione della scomposizione del corrispettivo del General Contractor, ma offre indicazioni sistematiche di rilievo.
Sul piano della struttura dell'atto impositivo, la sentenza n. 29509 del 24 dicembre 2020 (sez. V) ha chiarito che l'avviso di recupero di crediti d'imposta illegittimamente compensati è equiparato, per funzione e regime di impugnabilità, a un avviso di accertamento e deve pertanto contenere l'indicazione analitica dei presupposti di fatto e di diritto della pretesa. Se l'Ufficio si limita a qualificare astrattamente una parte del corrispettivo come «mera attività di coordinamento» senza fornire elementi tecnico-contabili concreti – incongruità rispetto ai prezzari, assenza di opere documentate, superamento dei massimali – l'atto può essere viziato da infondatezza della pretesa impositiva o difetto di motivazione.
5.2 Giurisprudenza di merito
Le corti di giustizia tributaria di secondo grado offrono spunti convergenti, pur non avendo ancora affrontato direttamente la fattispecie in esame.
La C.G.T. II grado Piemonte (sent. 783/2025) e la C.G.T. II grado Campania (sent. 3859/2025) hanno annullato atti di recupero per difetto dell'onere probatorio, ritenendo insufficiente la motivazione basata su mere qualificazioni astratte non supportate da riscontri tecnico-contabili. L'orientamento è chiaro: l'Ufficio deve dimostrare in concreto le ragioni per cui una voce di spesa non è agevolabile, non limitarsi a un'affermazione apodittica.
Va infine segnalato che nessuna pronuncia di merito disponibile avvalla la tesi dell'Ufficio: non esiste, allo stato, alcun precedente giurisprudenziale che qualifichi il margine d'impresa del GC o le spese professionali riaddebitate come voci estranee alla base agevolabile dei bonus edilizi.
La Corte di cassazione non ha ancora affrontato la specifica questione della scomposizione del corrispettivo del General Contractor, ma offre indicazioni sistematiche di rilievo.
Sul piano della struttura dell'atto impositivo, la sentenza n. 29509 del 24 dicembre 2020 (sez. V) ha chiarito che l'avviso di recupero di crediti d'imposta illegittimamente compensati è equiparato, per funzione e regime di impugnabilità, a un avviso di accertamento e deve pertanto contenere l'indicazione analitica dei presupposti di fatto e di diritto della pretesa. Se l'Ufficio si limita a qualificare astrattamente una parte del corrispettivo come «mera attività di coordinamento» senza fornire elementi tecnico-contabili concreti – incongruità rispetto ai prezzari, assenza di opere documentate, superamento dei massimali – l'atto può essere viziato da infondatezza della pretesa impositiva o difetto di motivazione.
5.2 Giurisprudenza di merito
Le corti di giustizia tributaria di secondo grado offrono spunti convergenti, pur non avendo ancora affrontato direttamente la fattispecie in esame.
La C.G.T. II grado Piemonte (sent. 783/2025) e la C.G.T. II grado Campania (sent. 3859/2025) hanno annullato atti di recupero per difetto dell'onere probatorio, ritenendo insufficiente la motivazione basata su mere qualificazioni astratte non supportate da riscontri tecnico-contabili. L'orientamento è chiaro: l'Ufficio deve dimostrare in concreto le ragioni per cui una voce di spesa non è agevolabile, non limitarsi a un'affermazione apodittica.
Va infine segnalato che nessuna pronuncia di merito disponibile avvalla la tesi dell'Ufficio: non esiste, allo stato, alcun precedente giurisprudenziale che qualifichi il margine d'impresa del GC o le spese professionali riaddebitate come voci estranee alla base agevolabile dei bonus edilizi.
6. Profili di illegittimità degli atti di recupero
Alla luce dell'analisi svolta, gli atti di recupero emessi nei confronti dei General Contractor risultano vulnerabili su diversi piani afferenti il merito o la legittimità.
6.1 assenza di base normativa primaria
Né l'art. 119 né l'art. 121 D.L. 34/2020, né alcuna altra norma primaria, introducono una distinzione tra costo «vivo» e utile d'impresa ai fini dell'agevolabilità della spesa. L'esclusione del markup di subappalto dalla base agevolabile non trova alcun fondamento nel testo della legge.
6.2 Difetto di motivazione
In base all'art. 7 della L. 212/2000 e alla giurisprudenza della Suprema Corte (Cass. n. 29509/2020), l'atto di recupero deve contenere l'indicazione analitica dei presupposti di fatto e di diritto della pretesa. La mera qualificazione astratta di una quota del corrispettivo come «coordinamento» – senza verifica tecnica dell'eccedenza rispetto ai massimali o dell'assenza di prestazioni effettive – non soddisfa tale requisito e inficia la motivazione dell'atto.
6.3 Violazione del principio di tutela dell'affidamento
L'art. 10, comma 1, della L. 212/2000 (Statuto del contribuente) tutela il legittimo affidamento del contribuente che si sia conformato alle indicazioni dell'Amministrazione. I General Contractor colpiti hanno strutturato la propria offerta commerciale e la propria fatturazione in aderenza a una prassi ufficiale, consolidata e mai revocata. L'atto di recupero che sanziona una condotta conforme a tale prassi viola il principio di affidamento nella sua manifestazione più elementare.
Il principio del divieto di venire contra factum proprium, applicato all'Amministrazione finanziaria, impone che un mutamento interpretativo sfavorevole sia: (i) adeguatamente motivato; (ii) pubblicizzato attraverso atti di prassi ufficiali; (iii) applicato solo pro futuro, non retroattivamente a condotte già tenute in conformità all'indirizzo precedente. Nessuna di tali condizioni è verificata nel caso di specie.
6.4 Inapplicabilità delle sanzioni
In ragione del comportamento del contribuente conforme ad indicazioni di prassi e comunque non confliggente con alcuna norma, deve escludersi l’applicazione delle sanzioni au sensi dell’art. 10 comma 2 dello Statuto o comunque ai sensi del successivo comma 3 per il sussistere delle condizioni di obiettiva incertezza.
6.1 assenza di base normativa primaria
Né l'art. 119 né l'art. 121 D.L. 34/2020, né alcuna altra norma primaria, introducono una distinzione tra costo «vivo» e utile d'impresa ai fini dell'agevolabilità della spesa. L'esclusione del markup di subappalto dalla base agevolabile non trova alcun fondamento nel testo della legge.
6.2 Difetto di motivazione
In base all'art. 7 della L. 212/2000 e alla giurisprudenza della Suprema Corte (Cass. n. 29509/2020), l'atto di recupero deve contenere l'indicazione analitica dei presupposti di fatto e di diritto della pretesa. La mera qualificazione astratta di una quota del corrispettivo come «coordinamento» – senza verifica tecnica dell'eccedenza rispetto ai massimali o dell'assenza di prestazioni effettive – non soddisfa tale requisito e inficia la motivazione dell'atto.
6.3 Violazione del principio di tutela dell'affidamento
L'art. 10, comma 1, della L. 212/2000 (Statuto del contribuente) tutela il legittimo affidamento del contribuente che si sia conformato alle indicazioni dell'Amministrazione. I General Contractor colpiti hanno strutturato la propria offerta commerciale e la propria fatturazione in aderenza a una prassi ufficiale, consolidata e mai revocata. L'atto di recupero che sanziona una condotta conforme a tale prassi viola il principio di affidamento nella sua manifestazione più elementare.
Il principio del divieto di venire contra factum proprium, applicato all'Amministrazione finanziaria, impone che un mutamento interpretativo sfavorevole sia: (i) adeguatamente motivato; (ii) pubblicizzato attraverso atti di prassi ufficiali; (iii) applicato solo pro futuro, non retroattivamente a condotte già tenute in conformità all'indirizzo precedente. Nessuna di tali condizioni è verificata nel caso di specie.
6.4 Inapplicabilità delle sanzioni
In ragione del comportamento del contribuente conforme ad indicazioni di prassi e comunque non confliggente con alcuna norma, deve escludersi l’applicazione delle sanzioni au sensi dell’art. 10 comma 2 dello Statuto o comunque ai sensi del successivo comma 3 per il sussistere delle condizioni di obiettiva incertezza.
7. Linee della strategia difensiva
La difesa del GC destinatario di avviso di recupero può essere articolata su più livelli, da gestire coordinatamente in sede di contraddittorio preventivo e, ove necessario, in sede contenziosa.
a) Eccezione di violazione di legge
Richiamare sistematicamente gli artt. 119, comma 15, e 121, comma 1-ter, D.L. 34/2020, e l'interpretazione autentica dell'art. 2-ter D.L. 11/2023, evidenziando l'inesistenza di limiti normativi all'inclusione dei margini e delle spese professionali nella base agevolabile.
b) Eccezione di difetto di motivazione e di prova
Contestare che l'Ufficio si sia limitato a una qualificazione astratta senza evidenza tecnico-contabile dell'eccedenza rispetto ai prezzari o dell'assenza di opere: in mancanza di tali riscontri, l'onere probatorio non è assolto.
c) Prova positiva della congruità
Produrre il fascicolo tecnico completo: contratti di appalto e subappalto, computi metrici estimativi, stati di avanzamento lavori e asseverazioni ENEA, fatture e quietanze, visti di conformità. La documentazione dimostra che gli importi contestati sono stati inclusi nel quadro asseverativo e rientrano nei massimali.
d) Tutela dell'affidamento e non applicazione delle sanzioni
Invocare l'art. 10, commi 1 e 3, L. 212/2000 e l'esimente dell'obiettiva incertezza normativa ex art. 6, comma 2, D.Lgs. 472/1997, per ottenere l'annullamento delle sanzioni anche nell'ipotesi in cui il recupero del credito fosse ritenuto fondato nel merito.
e) Qualificazione come credito «non spettante»
Sostenere, in via subordinata, che il credito è al più «non spettante» e non «inesistente», con la triplice conseguenza: sanzione del 30% in luogo del 100% e termini di decadenza ridotti.
a) Eccezione di violazione di legge
Richiamare sistematicamente gli artt. 119, comma 15, e 121, comma 1-ter, D.L. 34/2020, e l'interpretazione autentica dell'art. 2-ter D.L. 11/2023, evidenziando l'inesistenza di limiti normativi all'inclusione dei margini e delle spese professionali nella base agevolabile.
b) Eccezione di difetto di motivazione e di prova
Contestare che l'Ufficio si sia limitato a una qualificazione astratta senza evidenza tecnico-contabile dell'eccedenza rispetto ai prezzari o dell'assenza di opere: in mancanza di tali riscontri, l'onere probatorio non è assolto.
c) Prova positiva della congruità
Produrre il fascicolo tecnico completo: contratti di appalto e subappalto, computi metrici estimativi, stati di avanzamento lavori e asseverazioni ENEA, fatture e quietanze, visti di conformità. La documentazione dimostra che gli importi contestati sono stati inclusi nel quadro asseverativo e rientrano nei massimali.
d) Tutela dell'affidamento e non applicazione delle sanzioni
Invocare l'art. 10, commi 1 e 3, L. 212/2000 e l'esimente dell'obiettiva incertezza normativa ex art. 6, comma 2, D.Lgs. 472/1997, per ottenere l'annullamento delle sanzioni anche nell'ipotesi in cui il recupero del credito fosse ritenuto fondato nel merito.
e) Qualificazione come credito «non spettante»
Sostenere, in via subordinata, che il credito è al più «non spettante» e non «inesistente», con la triplice conseguenza: sanzione del 30% in luogo del 100% e termini di decadenza ridotti.
8. Conclusioni
Il filone accertativo aperto dall'Agenzia delle Entrate nei confronti dei General Contractor del Superbonus configura uno dei casi più significativi di dissonanza tra prassi centrale e azione accertativa periferica nella storia recente del diritto tributario italiano. La contestazione della non agevolabilità del markup di subappalto e delle spese professionali riaddebitate non trova fondamento né nella lettera della legge, né nella sua interpretazione autentica, né nella prassi ufficiale uniformemente espressa dall'Amministrazione per l'intero periodo di operatività degli incentivi.
I General Contractor che hanno operato in conformità agli interpelli e alle circolari dell'Agenzia – e che ora si trovano destinatari di avvisi di recupero per importi talora ingenti – dispongono di un arsenale difensivo solido, che spazia dalla violazione di legge al difetto di motivazione, dalla tutela dell'affidamento alla non applicazione delle sanzioni. La giurisprudenza disponibile, sia di legittimità che di merito, non offre alcun supporto alla tesi erariale e anzi converge nel senso di imporre all'Amministrazione un onere probatorio qualificato che, nella casistica esaminata, appare sistematicamente non assolto.
La vicenda solleva infine un tema di sistema: la necessità che l'Agenzia delle Entrate, a livello centrale, intervenga chiarendo formalmente la propria posizione e inibendo azioni accertative periferiche che si pongono in manifesto contrasto con la prassi ufficiale, con grave pregiudizio per la certezza del diritto e per la fiducia dei contribuenti nell'ordinamento tributario.
Avv. Daniele Terranova
I General Contractor che hanno operato in conformità agli interpelli e alle circolari dell'Agenzia – e che ora si trovano destinatari di avvisi di recupero per importi talora ingenti – dispongono di un arsenale difensivo solido, che spazia dalla violazione di legge al difetto di motivazione, dalla tutela dell'affidamento alla non applicazione delle sanzioni. La giurisprudenza disponibile, sia di legittimità che di merito, non offre alcun supporto alla tesi erariale e anzi converge nel senso di imporre all'Amministrazione un onere probatorio qualificato che, nella casistica esaminata, appare sistematicamente non assolto.
La vicenda solleva infine un tema di sistema: la necessità che l'Agenzia delle Entrate, a livello centrale, intervenga chiarendo formalmente la propria posizione e inibendo azioni accertative periferiche che si pongono in manifesto contrasto con la prassi ufficiale, con grave pregiudizio per la certezza del diritto e per la fiducia dei contribuenti nell'ordinamento tributario.
Avv. Daniele Terranova
